O ICMS incidente nas transferências entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica e o recente posicionamento do STF

Data: 16.05.2021

Há algum tempo, o governador do Estado do Rio Grande do Norte havia ajuizado, perante do Supremo Tribunal Federal (STF),  uma Ação Declaratória de Constitucionalidade (ADC) com o intento de ver declarados constitucionais os dispositivos normativos constantes dos artigos 11, §3º, II, 12, I, no trecho “ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular”, e 13, §4º, da Lei Complementar Federal nº 87/1996 (Lei Kandir), dispositivos que traçam normas gerais em matéria tributária, especificamente em relação ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), notadamente quando da definição de seus fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes (CF, artigo 146, III, “a”), tributo de competência dos Estados e do Distrito Federal.

Nesse sentido, a ADC nº 49, de relatoria do Min. Edson Fachin, foi alvo de apreciação pelo plenário da Corte em sessão de julgamento realizada no dia 19.04.2021, julgando assim improcedente o pedido formulado, de modo a entender que as operações de circulação de bens denominadas de transferências, realizadas entre estabelecimentos pertencentes à mesma pessoa jurídica, não deveriam ser objeto de tributação pelo imposto estadual, ainda que se tratem de operações de transferência interestadual.

Os dispositivos da Lei Kandir declarados inconstitucionais foram redigidos dispondo o seguinte:

Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:

(…)

§ 3º Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte:

II – é autônomo cada estabelecimento do mesmo titular.

Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

I – da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;

(…)

Art. 13. A base de cálculo do imposto é:

(…)

§ 4º Na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro Estado, pertencente ao mesmo titular, a base de cálculo do imposto é:

I – o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria;

II – o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento; III – tratando-se de mercadorias não industrializadas, o seu preço corrente no mercado atacadista do estabelecimento remetente. (grifos nossos)

Ademais da jurisprudência citada e referenciada pelo Ministro Relator em seu voto vencedor, tanto do Superior Tribunal de Justiça (STJ) como do STF (v.g., ARE 1.255.885/MS), o que inclui a famigerada Súmula 166 do STJ[1] (com referência a dispositivos constantes do Decreto-Lei n. 406/1968, arts. 1º, I, §§ 2º e 6º, e 6º, § 2º), importante destacar ainda que a Corte Suprema se filiou à interpretação que atribui ao significado do vocábulo “circulação” o sentido de que se trataria de uma circulação jurídica, que implicasse a transferência da propriedade do bem que estaria sendo transacionado, e não de uma circulação econômica da mercadoria.

Importante destacar que um dos motivos que acarretou a necessidade de o STF vir a se pronunciar de forma definitiva acerca do tema decorreu do fato de que havia decisões, inclusive bem posteriores à edição da referida Súmula 166 do STJ, além de outros julgados, discutindo, por exemplo, qual seria a base de cálculo a ser aplicada nas transferências, com fundamento na “última entrada” ou no “custo de aquisição”, como se o referido dispositivo da Lei Kandir e aqueles que o reproduzem dos Estados pudessem ser plenamente aplicados, como se depreende do seguinte julgado:

“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ICMS. BASE DE CÁLCULO. ESTABELECIMENTOS. MESMO TITULAR. TRANSFERÊNCIA ENTRE FÁBRICA E CENTRO DE DISTRIBUIÇÃO. ARTIGO 13, § 4º, DA LC 87/96.

1. Discute-se a base de cálculo do ICMS em operações efetuadas pela recorrente entre a Fábrica (SP), o Centro de Distribuição (SP) e a Filial situada no Rio Grande do Sul. Precisamente, a controvérsia refere-se à base de cálculo adotada na saída de produtos do Centro de Distribuição com destino ao Estado gaúcho, o que demanda a interpretação do artigo 13, § 4º, da LC 87/96.

2. Em resumo, a recorrente fabrica mercadorias em São Paulo-SP e as transfere às filiais espalhadas pelo Brasil. Em virtude do grande volume, utiliza, algumas vezes, o Centro de Distribuição localizado em São Bernardo do Campo-SP, antes de proceder à remessa.

3. Constatou o aresto que, na saída das mercadorias do Centro de Distribuição paulista, a recorrente registrava como valor das mercadorias um preço superior ao custo de produção, próximo ou maior do que o valor final do produto (nas alienações ocorridas entre a Filial gaúcha e o comércio varejista ou atacadista daquele Estado).

4. A sociedade empresária recolheu aos cofres paulistas ICMS calculado com base no valor majorado, gerando crédito na entrada dos bens na Filial do RS, onde a alienação das mercadorias a terceiros acarretou débito de ICMS, que acabou compensado com os créditos anteriores pagos ao Estado de São Paulo. Em consequência, concluiu o acórdão recorrido: “… o Estado de origem acaba ficando com todo o imposto, e o Estado de destino apenas com o dever de admitir e compensar os créditos do contribuinte” (fl. 1.172v).

5. A questão jurídica em debate, portanto, refere-se à base de cálculo do ICMS na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro Estado do mesmo titular – artigo 13, § 4º, da LC 87/96.

6. Na espécie, por diversas razões a base de cálculo do ICMS deve ser o custo da mercadoria produzida nos termos do artigo 13, § 4º, II, da LC 87/96 (e não a entrada mais recente).

7. Em primeiro, a interpretação da norma deve ser restritiva, pois o citado parágrafo estabelece bases de cálculos específicas. Em segundo, os incisos estão conectados às atividades do sujeito passivo, devendo ser utilizado o inciso II para estabelecimento industrial. Em terceiro, a norma visa evitar o conflito federativo pela arrecadação do tributo, o que impede a interpretação que possibilita o sujeito passivo direcionar o valor do tributo ao Estado que melhor lhe convier.

(…)

16. Recurso especial conhecido em parte e provido também em parte”.

(REsp 1109298/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 26/04/2011, DJe 25/05/2011)

Assim, devido à incongruência de algumas decisões que mais recentemente estavam tratando do tema, sem uma coerência com outras decisões proferidas pelo mesmo tribunal, faz-se importante salientar que já havia, pelo menos, duas correntes doutrinárias que tratam da configuração do fato gerador do ICMS, a partir da ideia de circulação, e que influenciavam a jurisprudência dos tribunais, quais sejam (i) aquela que pressupõe a circulação econômica mercantil, sem a necessidade da transmissão ou transferência jurídica da propriedade do bem objeto de circulação, necessitando-se somente de seu caráter mercantil, isto é, especulativo, seguindo uma marcha econômica desde a produção (o que incluiria a importação) até o consumo e (ii) aqueloutra que pressupõe que exista a efetiva transmissão ou transferência de propriedade da mercadoria, conforme seu conteúdo privatístico, pressupondo assim a existência de um negócio jurídico que lhe dê suporte.

A primeira foi exatamente aquela que teria prevalecido quando da redação original da Lei Complementar n. 87/1996, ao dispor claramente sobre a possibilidade de tributação nas operações de transferências entre filiais, ou entre filiais e matriz, da mesma pessoa jurídica, assim como veio a estabelecer a denominada autonomia patrimonial e tributária dos estabelecimentos de um mesmo titular em matéria de ICMS, incluindo a sua apuração e o atendimento de obrigações acessórias por parte de cada estabelecimento de seu titular.

Antes de se perquirir acerca de quais poderiam ser as repercussões geradas a partir dessa recente decisão do STF, constante da ADC nº 49, vale ressaltar que importante parcela da doutrina[2], notadamente em função da necessidade de fazer valer a não cumulatividade –  que faz com que o imposto não venha a incidir em cascata ao longo do ciclo mercantil –  já se filiou (ou ainda se filia) ao entendimento de que a circulação que deveria ensejar o fato gerador do ICMS, sucessor do antigo ICM, seria a circulação econômica, tendo em vista que a transferência entre estabelecimentos pertencentes à mesma pessoa jurídica pode implicar em uma marcha desde sua produção até o consumo do bem transacionado, mantendo-se assim, com a não cumulatividade, sua neutralidade ao longo da cadeia mercantil. Como bem esclareceu o professor Roberto Sampaio Dória:

“(…) na criação do ICM, teve-se em mira – e isso ficou bastante claro nos trabalhos de reforma da época – criar um imposto com uma realidade econômica definida, isto é, a circulação de mercadorias, entendida como uma daquelas etapas do processo produtivo, sem qualquer vinculação com o negócio jurídico de que se pudesse estar revestida.”[3]

No mesmo sentido, reproduzem-se as lições de Hugo de Brito Machado:

“Circulação quer dizer, aqui, a movimentação econômica. A marcha que as coisas realizam desde a fonte de produção até o consumo. Essa movimentação econômica geralmente acontece mediante a mudança da propriedade das coisas, em face do princípio da divisão do trabalho, ou da especialização. Quem produz, industrializa, fabrica, geralmente não se dedica à distribuição, ao comércio, das coisas. O produtor da coisa geralmente não cuida de sua distribuição, não pratica os atos necessários a que a coisa chegue até o consumidor. Por isto diz-se que a circulação decorre da mudança de propriedade. Essa ideia de mudança de propriedade, porém, não é adequada para expressar a ocorrência do fato gerador do ICMS, pois é possível que uma coisa seja produzida por uma empresa, seja por ela própria distribuída em todo o território nacional, e também por ela a final vendida ao consumidor, utilizando-se essa empresa de vários estabelecimentos seus.

A mudança de propriedade é bastante para configurar a circulação, mas não é indispensável.”[4]

Nesse momento, importante destacar que quem geralmente defende que a circulação econômica pode ensejar o fato gerador do ICMS, ou antigo ICM, não rejeita a possibilidade de a incidência se dar, igualmente, em situações em que ocorre especificamente uma circulação jurídica[5], com base naquilo que já estava disposto para fins de incidência do imposto antecessor ao ICMS, ou seja, o ICM, este vigente à época do antigo Decreto-Lei nº 406.

Além disso, o maior problema que subsiste em decorrência da tributação das transferências se refere às operações de transferência ditas interestaduais, isto é, que implicam a saída de um bem localizado em um determinado Estado da Federação com destino a outro Estado, ambos com competência impositiva para instituir e cobrar o referido imposto.

Isso tendo em vista que, por exemplo, uma venda tributada realizada a partir estabelecimento filial localizado no Estado de destino seria feita sem direito ao abatimento do crédito supostamente suportado pela “tributação” da operação imediatamente anterior a essa mesma venda, já que essa operação que lhe antecede implicaria em uma transferência entre estabelecimentos do mesmo titular, não sujeita à incidência do imposto, gerando, inclusive, um problema federativo a ser solucionado.

Tal problema, em regra, não se reproduz em outros países, diferentemente ao que ocorre no Brasil, haja vista que a tributação incidente sobre operações que impliquem em circulação mercantil prevalece nas mãos seja de Estados unitários, seja na competência de ente federado com abrangência nacional.

Tal questão não passou despercebida por estudiosos que já se debruçavam há anos sobre o tema, como se depreende das palavras de Alberto Xavier, que, ao reconhecer as particularidades do sistema brasileiro de tributação do fenômeno da circulação mercantil, que diferia de outros países, alertou o seguinte fato:

“Com efeito, enquanto nos Estados unitários existe apenas um sujeito passivo habilitado à cobrança do imposto, no Brasil – a tendendo à sua estrutura federativa e à discriminação constitucional de rendas, existe uma pluralidade de Estados potencialmente interessados na tributação. Assim, no caso de uma pessoa, física ou jurídica, ter a sua atividade econômica descentralizada por vários estabelecimentos distintos localizados em diferentes Estados coloca-se um problema de repartição do poder de tributar (…) Ora, foi precisamente para distribuir o poder de tributar a circulação de mercadorias entre os Estados onde se localizassem os diversos estabelecimentos da mesma entidade que o Decreto-Lei n.º 406 abriu, ao legislador ordinário, a faculdade de conceituar o estabelecimento como contribuinte do ICM.”[6]

Isso demonstra, de forma cabal, que a repercussão da decisão proferida e firmada pelo STF deverá produzir uma repercussão muito maior em relação àquelas operações de transferências interestaduais entre estabelecimentos pertencentes a uma mesma pessoa jurídica.

Nesse sentido, reflexos negativos da decisão são sentidos em relação ao crédito que deveria ser apropriado pelo estabelecimento destinatário da operação de transferência que venha a se localizar em outro Estado, qualificado como destinatário dessa mesma transação. Isso porque, em caso de não tributação da transferência, o crédito seria terminantemente vedado pelo texto constitucional (artigo 155, §2º, II, da Constituição Federal), o que deve acarretar em ônus financeiro do tributo a ser suportado, no final do dia, pelo consumidor final desse mesmo bem, tendo em vista que a sua sistemática de tributação com base na não cumulatividade deixa de existir, assim como a neutralidade pregada por aqueles que condenam a tributação em cascata, aos moldes do que ocorria com a antigo denominado Imposto de Vendas e Consignação (IVC), de incidência cumulativa, antecessor do ICM e do ICMS.

Haveria, assim, o provável enquadramento da regra constante do artigo 155, §2º, II, da Constituição Federal, segundo a qual “a isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário da legislação: a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes; (b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores”, conhecida como a “regra do estorno de crédito do imposto”, sendo prejudicial a diversos contribuintes.

Faz-se mister pontuar, em complemento ao já colocado, que foram mantidas ilesas normas da Lei Complementar nº 87, a exemplo dos artigos 17 e 25 da Lei Kandir, que preservam a autonomia dos estabelecimentos da pessoa jurídica, de forma que o julgado do Supremo deve ser interpretado de forma coerente com o pedido formulado nessa ação, de modo que a autonomia dos estabelecimentos fora afastada apenas para evitar a interpretação de que nas transferências de mercadorias possam ensejar o fato gerador do imposto estadual.

Vale salientar, ainda, que, em que pese a decisão do STF tenha representado uma manifestação ratificando a orientação jurisprudencial que vem prevalecendo há décadas no âmbito dos Tribunais Superiores, trata-se da primeira decisão em sede de controle concentrado de constitucionalidade julgada pela Excelsa Corte, e que possui efeitos erga omnes e vinculantes em relação às outras esferas de poderes do Estado (Executivo, Legislativo e Judiciário), de modo que os ditos dispositivos normativos declaradas inconstitucionais são formalmente excluídos do ordenamento jurídico, como se, em verdade, nunca tivessem existido.

Com toda essa repercussão gerada a partir da decisão do STF, constante da ADC nº 49, importante pontuar ainda que diversos outros pontos deverão ser suscitados, incluindo (i) a preservação do princípio da não cumulatividade e, consequentemente, do direito de manutenção do crédito do imposto em operações interestaduais, excetuando-se somente aquelas situações específicas nas quais o destinatário seja detentor de benefício fiscal (v.g., isenção, alíquota 0% etc.) ou saldo credor acumulado de ICMS; (ii) o questionamento acerca da criação de um tributo sobre circulação que incide exclusivamente sobre as saídas, e não sobre as saídas versus as entradas de mercadorias no estabelecimento; (iii) a possibilidade de flexibilização do princípio da autonomia dos estabelecimentos; (iv) a confusão criada na aplicação de determinados dispositivos constantes da legislação estadual, não preparada, na maioria das vezes, para fazer valer esse novo entendimento formado pelo STF, o que pode ensejar um venire contra factum proprium por parte dos Estados; (v) a necessidade de preservação do pacto federativo; (vi) a discussão acerca da possibilidade de que outras operações, com denominações diversas, a exemplo de algumas espécies de remessas, que igualmente não implicam transferência da propriedade civil do bem transacionado, poderiam ou não ensejar ainda o fato gerador do imposto, mesmo depois da posição firmada pelo STF; e (vii) a impossibilidade de se aplicar o regime de antecipação do tributo sobre uma base de cálculo inflada, dentre outras situações que ainda devem gerar maiores perplexidades.

Em suma, não há dúvida de que, para não se admitir que o STF tenha autorizado a cobrança de um regime eminentemente inconstitucional, incidente em cascada e sem parâmetro na não cumulatividade, como ocorria com o IVC no passado, algumas questões devem ser levantadas e, caso necessário, levadas à apreciação do Judiciário. 

[1] Súmula 166 do STJ: “Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte.” (referência nos dispositivos constantes do Decreto-Lei n. 406/1968, arts. 1º, I, §§ 2º e 6º, e 6º, § 2º).

[2] Em que pese pressupor um negócio jurídico unilateral ou bilateral que dê sustentação para tanto, Pontes de Miranda admitia a incidência do imposto sobre circulação mercantil para situações que não necessariamente previam a transferência da propriedade do bem transacionado: “Os negócios jurídicos a que se liga o impôsto sobre circulação sòmente podem ser o contrato de compra-e-venda e outros assemelhados. Isso não quer dizer que não se possa prever a incidência do impôsto, no caso de amostras ou de remessas de mercadorias para demonstração, ou de remessa para provadura, por intermédio de agências, casa de representação, postos de venda, exposições ou cooperativas, ou em veículos ou em que haja alguém que possa concluir negócios jurídicos tributados.” (MIRANDA, Francisco Cavalcante Pontes de. Comentários à Constituição de 1967. Tomo II (Arts. 8º a 33). São Paulo: Revista dos Tribunais, p. 490).

[3] DÓRIA, Antonio Roberto Sampaio. Curso de direito empresarial 2: Direito Tributário. São Paulo: Editora Resenha Tributária, 1976, P. 182.

[4] MACHADO, Hugo de Brito. Aspectos fundamentais do ICMS. 2 ed. São Paulo: Dialética, 1999, p. 27.

[5] Diferentemente dessa doutrina que restringe a circulação àquela qualificada como jurídica, Hamilton Dias de Souza preleciona que “a circulação, por sua vez, poder ser a jurídica ou econômica. A primeira diz respeito aos atos jurídicos pelos quais os direitos são modificados, criados ou extintos e envolve necessariamente uma transferência de propriedade ou posse. A segunda considera apenas o tráfico de bens, fisicamente considerado. (…) Entendendo-se, porém, que circulação é o curso da mercadoria, da fonte de produção (expressão que inclui a importação) até o consumidor, e que em tal percurso ocorrem vários atos que operam ou não uma transferência de domínio ou de posse, pode-se concluir que, para efeitos de I.C.M., tanto a circulação econômica, quanto a jurídica, podem compor a incidência do tributo estadual.” (SOUZA, Hamilton Dias de. Fato gerador do I.C.M. In: Caderno de pesquisas tributárias, Coord.: MARTINS, Ives Gandra da Silva. São Paulo: Editora Resenha Tributária, 1978, p. 240).

[6] XAVIER, Alberto Pinheiro. Direito tributário e empresarial: pareceres. Rio de Janeiro: Forense, 1982, p. 293.

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